Wyrok NSA z dnia 2 grudnia 2003 r. (III SA 1209/2001)Przewodniczący: Sędzia NSA M. Niezgódka-Medek (sprawozdawca). Kościelne osoby prawne nie są generalnie zwolnione z obowiązku sporządzania dokumentacji wymaganej przez przepisy ustaw podatkowych. Nie mają obowiązku prowadzenia takiej dokumentacji w zakresie dochodów z niegospodarczej działalności statutowej, ale nie są zwolnione z prowadzenia jej w zakresie pozostałej działalności objętej warunkowym zwolnieniem przedmiotowym z podatku dochodowego od osób prawnych, w tym w zakresie działalności na cele charytatywne — opiekuńcze (art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a i b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm.). Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu w dniu 2 grudnia 2003 r. sprawy ze skargi Krystyny W., Modesta W. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia 23 marca 2001 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych: oddala skargę. Uzasadnienie: Państwo Krystyna i Modest W. złożyli do NSA skargi na dwie decyzje Izby Skarbowej z dnia 23 marca 2001 r., dotyczące ich zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 i 1998 r. Decyzją Nr (...) Izba Skarbowa, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 160 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania podatników od decyzji Urzędu Skarbowego z dnia 27 listopada 2000 r. określającej za rok 1997 podatek dochodowy od osób fizycznych w wys. 66.785,80 zł, zaległość w tym podatku w kwocie 31.427,40 zł oraz odsetki za zwłokę obliczone na dzień wydania decyzji w kwocie 33.611,80 zł, uchyliła w części zaskarżoną decyzję i określiła za 1997 r. ww. podatek w wys. 66.660,90 zł, zaległość w tym podatku w kwocie 31.302,50 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 33.478,30 zł. (...) Ponadto Izba Skarbowa podzieliła stanowisko organu pierwszej instancji, który zakwestionował zasadność odliczenia od podstawy opodatkowania darowizn w łącznej kwocie 70.500 zł na rzecz osób prawnych Kościoła Katolickiego gdyż nie zostały złożone odpowiednie sprawozdania, o których mowa w art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 29, poz. 154 ze zm.). Zdaniem Izby Skarbowej sprawozdanie takie powinno mieć postać dokumentu zdatnego do uzasadnienia prawa do skorzystania z ulgi. Izba podzieliła stanowisko organu pierwszej instancji, że sprawozdanie powinno oprócz daty i podpisu osoby sporządzającej ten dokument, zawierać opis zdarzeń z taką dokładnością, aby organy podatkowe mogły dokonać kontroli opisanych w nim faktów. Dokument powinien wskazać cel spożytkowania konkretnej kwoty, czy też rzeczy, datę tej czynności, identyfikację osób, którym przekazano darowizny, a także inne dane dające możliwość sprawdzenia, czy darowizna została przekazana na cel wskazany w ustawie. Złożone w toku postępowania sprawozdania, uzupełnione dodatkowo pismami księży, których parafie obdarowano, nie spełniały ww. warunków. Wskazano w nich ogólnie sposoby wydatkowania środków, ale nie podano konkretnych informacji, które pozwoliłyby dokonać kontroli z punktu widzenia wymogów wskazanych w art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w RP. Dokumenty zaś, których w postępowaniu podatkowym nie można sprawdzić pod względem danych jakie zawierają, są z punktu widzenia tego postępowania nieprzydatne. Skoro więc strona nie sprostała ww. wymogom to zasadnie organ pierwszej instancji odmówił prawa do odliczenia przekazanych kwot ponad obowiązujący limit 10% dochodu. Dodatkowo Izba Skarbowa podniosła, że prawidłowość oceny dokonanej przez organ pierwszej instancji potwierdza fakt, że strona pismem z dnia 27 kwietnia 1998 r. zwróciła się do Urzędu Skarbowego z prośbą o zastosowanie ulgi podatkowej w postaci odroczenia terminu płatności kwoty 23.475,80 zł, wynikającej z rozliczenia podatkowego PIT — 33 za 1997 r., co też organ uczynił decyzją z dnia 30 kwietnia 1998 r. Mimo to również w 1998 r. ponownie przekazała darowiznę na rzecz Kościoła Katolickiego. W decyzji Nr (...) Izba Skarbowa na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, po rozpatrzeniu odwołania podatników od decyzji Urzędu Skarbowego z dnia 27 listopada 2000 r. określającej im podatek dochodowy od osób fizycznych za 1998 r. w wys. 17.776,60 zł, zaległość w tym podatku w kwocie 4.479, 70 zł oraz odsetki za zwłokę w wys. 2.650,80 zł utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. Również i w tych orzeczeniach, podobnie jak w decyzjach dot. zobowiązań stron za 1997 r. organy podatkowe zakwestionowały zasadność odliczenia od podstawy opodatkowania kwoty 15.000 zł tytułem darowizn na cele opiekuńczo charytatywne, z tego względu, że strony nie przedstawiły odpowiednich sprawozdań w rozumieniu art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w RP. Przyjęły natomiast, że strona miała prawo do odliczenia 10% tej kwoty od swojego dochodu. (...) W skargach dotyczących ww. decyzji Izby Skarbowej podatnicy domagali się ich uchylenia, a także uchylenia decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając organom podatkowym naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię: W stosunku do obu decyzji Izby Skarbowej postawili takie same zarzuty rażącego naruszenia prawa procesowego zawartego w Ordynacji podatkowej, a w szczególności: W odpowiedziach na skargi Izba Skarbowa wniosła o ich oddalenie i podtrzymała stanowisko zawarte w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 219 k.p.c. w związku z art. 59 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) zarządził połączenie spraw dotyczących kontroli decyzji, określających zobowiązania skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. i 1998 r. w celu ich łącznego rozpoznania i zważył co następuje: Podstawowym zarzutem skarżących odnośnie obu zaskarżonych decyzji jest naruszenie prawa materialnego przez podjęcie przez organy podatkowe błędnej wykładni art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w RP. Przepis art. 55 ust. 7 tej ustawy od czasu wejścia w życie tej ustawy tj. od dnia 23 maja 1989 r. stanowi w zdaniu pierwszym, że „Darowizny na kościelną działalność charytatywno — opiekuńczą są wyłączone z podstawy opodatkowania darczyńców podatkiem dochodowym i podatkiem wyrównawczym, jeżeli kościelna osoba prawna przedstawi darczyńcy pokwitowanie odbioru oraz — w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny — sprawozdanie o przeznaczeniu jej na tę działalność". Mimo przebudowy systemu podatkowego jaka nastąpiła na początku lat dziewięćdziesiątych XX w. brzmienie tego przepisu nie uległo zmianie. Nadal jest w nim mowa o nieistniejących podatkach: dochodowym i wyrównawczym, zawartych w ustawach uchylonych od dnia 1 stycznia 1992 r., na mocy art. 54 ust. 1 pkt 3 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Należy przy tym podkreślić, że w myśl ust. 7 ww. artykułu z dniem 1 stycznia 1992 r. utraciły moc obowiązującą przepisy ustaw szczególnych w części zawierającej przedmiotowe lub podmiotowe zwolnienia osób fizycznych od podatków, o których mowa w pkt 1 — 5 (a więc m.in. od podatku dochodowego i podatku wyrównawczego, do których odsyła art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w RP), albo obniżki tych podatków. W orzecznictwie NSA wyrażono pogląd (m.in. na tle art. 99 ust. 2 ustawy z dnia 6 kwietnia 1990 r. o Policji — Dz. U. Nr 30, poz. 179, który to przepis został uchylony dopiero ustawą z dnia 17 grudnia 1994 r. o kształtowaniu się środków na wynagrodzenia w państwowej sferze budżetowej oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. z 1995 r. Nr 34, poz. 163), że z uwagi na kompleksowy charakter ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, aby wprowadzić jednolitość opodatkowania, uchylono nie tylko ustawy bądź niektóre ich przepisy o charakterze materialno — prawnym, z których wynikały obowiązki podatkowe (art. 54 ust. 1 pkt 1-6), ale i przepisy ustaw szczególnych w części zawierającej przedmiotowe lub podmiotowe zwolnienia od „znoszonych" podatków, albo obniżki tych podatków (art. 54 ust. 1 pkt 7). W związku z tym Sąd uznawał pogląd, w myśl którego zwolnienie z podatku wyrównawczego — mimo wyraźnej derogacji — przekształciło się po dniu 1 stycznia 1992 r. w zwolnienie od podatku dochodowego od osób fizycznych, za oczywiście chybiony (m.in. w wyrokach: z dnia 6 listopada 1998 r. sygn. akt III 6426/98, opubl. Lex nr 35 122; z dnia 22 lipca 1999 r. sygn. I SA/Wr 2209/98, opubl. Lex nr 37 903; z dnia 22 listopada 1999, sygn. akt I SA/Lu/1055/98, opubl. Lex nr 46 936; z dnia 17 marca 2000 r. I SA/Łd 1052/98, opubl. Lex nr 40 579). Dlatego też od wejścia w życie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wątpliwe wydaje się nadanie nieaktualnym odesłaniom zawartym w art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w RP treści wynikającej z obowiązującego systemu podatkowego, w tej części, która materialnie zawiera regulację najbardziej zbliżoną do nieobowiązujących ustaw: z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku dochodowym (Dz. U. z 1989 r. Nr 27, poz. 147 ze zm.) oraz z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku wyrównawczym (Dz. U. Nr 42, poz. 188 ze zm.), jakkolwiek mogły za tym przemawiać dwa argumenty. Pierwszy związany z wykładnią systemową wewnętrzną z uwagi na treść art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do końca 1994 r. Drugi oparty o szeroko rozumianą wykładnię systemową zewnętrzną, wyprowadzaną z porównania podobnych rozwiązań zawartych w ustawach regulujących stosunki Państwa z innymi niż Kościół Katolicki i Polsko Autokefaliczny Kościół Prawosławny kościołami i związkami wyznaniowymi, które zaczęły obowiązywać już po 1 stycznia 1992 r. t j. po wejściu w życie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przechodząc do omówienia kwestii związanych z wykładnią systemową wewnętrzną należy zwrócić uwagę, że mimo ogólnej derogującej normy, zawartej w omówionym wyżej art. 54 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w art. 26 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, dotyczącym obliczania podstawy podatku (w konsekwencji prowadziło to do jego obniżki, a więc dotykało materii uregulowanej w przepisie końcowym) wyraźnie odsyłano do odrębnych ustaw. Zgodnie bowiem z brzmieniem tego przepisu obowiązującym do końca 1994 r. podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 28, 29, 30 i 41 ust. 3, stanowił dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 lub art. 25 po odliczeniu kwot darowizn na wymienione w tym przepisie cele społeczno — użyteczne m.in. na cele kultu religijnego, dobroczynne, ochrony zdrowia i pomocy społecznej oraz rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów — do wysokości 10 % dochodu lub bez ograniczenia, jeżeli wynika to z odrębnych ustaw. Trzeba jednak zauważyć, że jeśli tymi odrębnymi ustawami miałyby być ww. ustawy „kościelne", to zastosowane w nich pojęcie „darowizny na kościelną działalność charytatywno — opiekuńczą" początkowo nie występowało w art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Najbardziej zbliżone do tego pojęcia wydaje się określenie „cele dobroczynne", zawarte w tym przepisie, w brzmieniu obowiązującym do końca 1994 r. Pojęcie darowizn „na działalność charytatywno — opiekuńczą" wprowadzono do art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nadając mu nowe brzmienie od dnia 1 stycznia 1995 r., mocą art. 1 pkt 16 lit. a ustawy z dnia 2 grudnia 1994 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 1995 r. Nr 5, poz. 25). W ramach tej zmiany rozdzielając i modyfikując dotychczasową treść pkt 1 w art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do dwóch jednostek redakcyjnych niższego rzędu: lit. a oraz lit. b, zrezygnowano również z zastrzeżenia zawartego w wcześniej w tym pkt „lub bez ograniczenia, jeżeli wynika to z odrębnych ustaw". Od dnia 1 stycznia 1995 r. art. 26 ust. 1 pkt 1 lit. b tej ustawy uzyskał w mającej znaczenie dla rozpatrywanej sprawy części brzmienie: „1) darowizn: b) na cele kultu religijnego i działalność charytatywno — opiekuńczą, .… — łącznie do wysokości nie przekraczającej 10 % dochodu". Takie brzmienie tego przepisu obowiązywało również w 1997 r. i 1998 r., jakkolwiek zawarte było od dnia 1 stycznia 1997 r. w innej jednostce redakcyjnej art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b, z uwagi na zmianę tego art., jaka została dokonana na podstawie art. 1 pkt 12 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 137, poz. 638). Ta nowelizacja przesądza, zdaniem składu orzekającego w tej sprawie, że nawet gdyby przyjąć, iż w pierwszych latach po wejściu w życie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie było ograniczeń w kwocie darowizn na kościelną działalność charytatywno — opiekuńczą, to od 1995 r. odliczeniu od dochodu w podatku dochodowym od osób fizycznych podlegają darowizny, w tym na cele kultu religijnego i działalność charytatywno -opiekuńczą łącznie do wysokości 10 %. Pojęcie „kościelna działalność charytatywno — opiekuńcza", zastosowane w art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w RP mieści się bowiem w szerszym określeniu użytym w ustawie podatkowej, które odnosi się także do działalności charytatywno — opiekuńczej kościelnych osób prawnych. Miała więc w tym przypadku zastosowanie reguła interpretacyjna „lex posterior derogat priori". Taki pogląd został już zresztą wyrażony w orzecznictwie NSA, dotyczącym problemu odliczania od dochodu zarówno darowizn na rzecz Kościoła Katolickiego, jak i Polskiego Autokefalicznego Kościoła Prawosławnego, do którego odnosi się w tej materii taka sama regulacja zawarta w art. 40 ust. 7 ustawy z dnia 4 lipca 1991 r. o stosunku Państwa do Polskiego Autokefalicznego Kościoła Prawosławnego (Dz. U. Nr 66, poz. 287 ze zm.) — por. m.in. wyroki: z dnia 3 września 2000 r. sygn. akt I SA/Po 1398/99 (teza opubl. Monitor Podatkowy 2001 nr 2, s. 2); z dnia 10 sierpnia 2000 r. sygn. akt I SA/Po 1186/99 (opubl. z krytyczną glosą W. Sawy w Glosa 2001 r. nr 9 s. 29 — 31); z dnia 5 września 2003 r. sygn. akt I SA/Po 4374/01 (niepubl.). Podobne stanowisko zajmuje też najnowsza doktryna (por. np. A. Gomułowicz, w: A. Gomułowicz, J. Małecki, Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, Warszawa 2003, s. 484 — 489; W. Nykiel, Podatek dochodowy od osób fizycznych — ustawa, Komentarz, Biblioteka podatkowa, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2003, s. II/A-284-36-37). Skład orzekający w tej sprawie przychyla sią do tego kierunku wykładni omawianych przepisów, z którego wynika, iż do oceny podatkowych skutków darowizn na kościelną działalność charytatywno — opiekuńczą miarodajny jest wyłącznie tekst ustawy podatkowej. Taka wykładnia realizuje zresztą zasady konstytucyjne. Przemawia za nią art. 25 ust. 1 Konstytucji. Obowiązują bowiem cztery akty ustawowe, dotyczące związków wyznaniowych, trzy z okresu II Rzeczypospolitej (rozporządzenie Prezydenta RP z dnia 22 marca 1928 r. o stosunku Państwa do Wschodniego Kościoła Staroobrzędowego, nie posiadającego hierarchii duchownej — Dz. U. Nr 38, poz. 363 ze zm; ustawa z dnia 21 kwietnia 1936 r. o stosunku Państwa do Karaimskiego Związku Religijnego w RP — Dz. U. Nr 30, poz. 241 ze zm.; ustawa z dnia 21 kwietnia 1936 r. o stosunku Państwa do Muzułmańskiego Związku Religijnego w RP — Dz. U. Nr 30, poz. 240) oraz jeden, który wszedł w życie po 1 stycznia 1995 r. — ustawa z dnia 20 lutego 1997 r. o stosunku Państwa do gmin wyznaniowych żydowskich w RP (Dz. U. Nr 41, poz. 251 ze zm.), które nie zawierają rozwiązań dot. preferencji w opodatkowaniu ich darczyńców, takich jak większość ustaw „kościelnych". Za uznaniem, że w przypadku wszelkich darowizn na działalność charytatywno — opiekuńczą ma zastosowanie ograniczenie wynikające z ww. przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych może także przemawiać preambuła i art. 32 ust. 1 Konstytucji. Wynika z nich nakaz równego traktowania osób fizycznych, bez względu na ich wyznanie lub jego brak. Przyjęcie, że osoby fizyczne, dokonujące darowizn na rzecz działalności charytatywno — opiekuńczej większości kościołów (jak wyżej wskazano nie wszystkich), w tym co jest przedmiotem rozpatrywanych spraw Kościoła Katolickiego, są uprzywilejowane podatkowo w stosunku do osób bezwyznaniowych czy związanych z jednym z czterech wyżej wymienionych związków wyznaniowych, które chcą wesprzeć działalność opiekuńczo — charytatywną organizacji świeckich lub swoich związków, może naruszać zasadę równości. W związku z powyższym Sąd nie dopatrzył się nieprawidłowości w rozstrzygnięciach zawartych w zaskarżonych decyzjach, w których organy podatkowe uwzględniły prawo strony do odliczenia jedynie 10% dochodu. Sąd nie podziela wprawdzie przedstawionej w tej materii w uzasadnieniach decyzji Izby Skarbowej argumentacji wiążącej ten limit z brakiem prawidłowych sprawozdań, ale nie ma to wpływu na wynik spraw. Dla udokumentowania darowizn z punktu widzenia zastosowania ulgi podatkowej podstawowe znaczenie ma bowiem regulacja zawarta w art. 26 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i inne przepisy prawa podatkowego. Sprawozdanie, o którym mowa w art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w RP, jest jednym z dokumentów stwierdzających poniesienie takich wydatków, ale w rozpatrywanych sprawach zgromadzono także inne dokumenty — potwierdzenia odbioru darowizn przez kościelne osoby prawne, czy korespondencję z proboszczami obdarowanych parafii. Zresztą organy w toku postępowania nie negowały, że darowizny zostały rzeczywiście poniesione. Gdyby bowiem zajęły odmienne stanowisko brak byłoby podstaw do zastosowania jakiejkolwiek ulgi. (...) W tym stanie rzeczy Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia skarg. Wobec czego, stosownie do art. 27 ust. 1 ustawy o NSA, był zobligowany do ich oddalenia. |
Original.. (http://therationalist.eu.org/kk.php/s,3508) (Last change: 15-07-2004) |