Wyrok NSA z dnia 2 grudnia 2003 r. (III SA 1209/2001)

Przewodniczący: Sędzia NSA M. Niezgódka-Medek (sprawozdawca).
Sędziowie NSA: A. Bącal, A. Hanusz, E. Łój.

Kościelne osoby prawne nie są generalnie zwolnione z obowiązku sporządzania dokumentacji wymaganej przez przepisy ustaw podatkowych. Nie mają obowiązku prowadzenia takiej dokumentacji w zakresie dochodów z niegospodarczej działalności statutowej, ale nie są zwolnione z prowadzenia jej w zakresie pozostałej działalności objętej warunkowym zwolnieniem przedmiotowym z podatku dochodowego od osób prawnych, w tym w zakresie działalności na cele charytatywne — opiekuńcze (art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a i b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm.).

Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu w dniu 2 grudnia 2003 r. sprawy ze skargi Krystyny W., Modesta W. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia 23 marca 2001 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych:

oddala skargę.

Uzasadnienie:

Państwo Krystyna i Modest W. złożyli do NSA skargi na dwie decyzje Izby Skarbowej z dnia 23 marca 2001 r., dotyczące ich zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 i 1998 r.

Decyzją Nr (...) Izba Skarbowa, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 160 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania podatników od decyzji Urzędu Skarbowego z dnia 27 listopada 2000 r. określającej za rok 1997 podatek dochodowy od osób fizycznych w wys. 66.785,80 zł, zaległość w tym podatku w kwocie 31.427,40 zł oraz odsetki za zwłokę obliczone na dzień wydania decyzji w kwocie 33.611,80 zł, uchyliła w części zaskarżoną decyzję i określiła za 1997 r. ww. podatek w wys. 66.660,90 zł, zaległość w tym podatku w kwocie 31.302,50 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 33.478,30 zł.

(...)

Ponadto Izba Skarbowa podzieliła stanowisko organu pierwszej instancji, który zakwestionował zasadność odliczenia od podstawy opodatkowania darowizn w łącznej kwocie 70.500 zł na rzecz osób prawnych Kościoła Katolickiego gdyż nie zostały złożone odpowiednie sprawozdania, o których mowa w art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 29, poz. 154 ze zm.). Zdaniem Izby Skarbowej sprawozdanie takie powinno mieć postać dokumentu zdatnego do uzasadnienia prawa do skorzystania z ulgi. Izba podzieliła stanowisko organu pierwszej instancji, że sprawozdanie powinno oprócz daty i podpisu osoby sporządzającej ten dokument, zawierać opis zdarzeń z taką dokładnością, aby organy podatkowe mogły dokonać kontroli opisanych w nim faktów. Dokument powinien wskazać cel spożytkowania konkretnej kwoty, czy też rzeczy, datę tej czynności, identyfikację osób, którym przekazano darowizny, a także inne dane dające możliwość sprawdzenia, czy darowizna została przekazana na cel wskazany w ustawie.

Złożone w toku postępowania sprawozdania, uzupełnione dodatkowo pismami księży, których parafie obdarowano, nie spełniały ww. warunków. Wskazano w nich ogólnie sposoby wydatkowania środków, ale nie podano konkretnych informacji, które pozwoliłyby dokonać kontroli z punktu widzenia wymogów wskazanych w art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w RP. Dokumenty zaś, których w postępowaniu podatkowym nie można sprawdzić pod względem danych jakie zawierają, są z punktu widzenia tego postępowania nieprzydatne.

Skoro więc strona nie sprostała ww. wymogom to zasadnie organ pierwszej instancji odmówił prawa do odliczenia przekazanych kwot ponad obowiązujący limit 10% dochodu.

Dodatkowo Izba Skarbowa podniosła, że prawidłowość oceny dokonanej przez organ pierwszej instancji potwierdza fakt, że strona pismem z dnia 27 kwietnia 1998 r. zwróciła się do Urzędu Skarbowego z prośbą o zastosowanie ulgi podatkowej w postaci odroczenia terminu płatności kwoty 23.475,80 zł, wynikającej z rozliczenia podatkowego PIT — 33 za 1997 r., co też organ uczynił decyzją z dnia 30 kwietnia 1998 r. Mimo to również w 1998 r. ponownie przekazała darowiznę na rzecz Kościoła Katolickiego.

W decyzji Nr (...) Izba Skarbowa na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, po rozpatrzeniu odwołania podatników od decyzji Urzędu Skarbowego z dnia 27 listopada 2000 r. określającej im podatek dochodowy od osób fizycznych za 1998 r. w wys. 17.776,60 zł, zaległość w tym podatku w kwocie 4.479, 70 zł oraz odsetki za zwłokę w wys. 2.650,80 zł utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję.

Również i w tych orzeczeniach, podobnie jak w decyzjach dot. zobowiązań stron za 1997 r. organy podatkowe zakwestionowały zasadność odliczenia od podstawy opodatkowania kwoty 15.000 zł tytułem darowizn na cele opiekuńczo charytatywne, z tego względu, że strony nie przedstawiły odpowiednich sprawozdań w rozumieniu art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w RP. Przyjęły natomiast, że strona miała prawo do odliczenia 10% tej kwoty od swojego dochodu.

(...)

W skargach dotyczących ww. decyzji Izby Skarbowej podatnicy domagali się ich uchylenia, a także uchylenia decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając organom podatkowym naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię:
— art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w RP, który stanowi przepis szczególny w stosunku do art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie wskazuje wymogów, które powinno zawierać sprawozdanie w takim zakresie jak to przedstawiły organy skarbowe,
(...)

W stosunku do obu decyzji Izby Skarbowej postawili takie same zarzuty rażącego naruszenia prawa procesowego zawartego w Ordynacji podatkowej, a w szczególności:
— zasady ogólnej zawartej w art. 120 i 121 § 1,
— art. 122, gdyż nie podjęto niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego,
— art. 187 § 1, gdyż nie rozpatrzono w całości materiału dowodowego oraz art. 191, a także art. 210, w szczególności § 4,
— art. 141 poprzez niezałatwienie spraw przez organ pierwszej instancji w wyznaczonym terminie.

W odpowiedziach na skargi Izba Skarbowa wniosła o ich oddalenie i podtrzymała stanowisko zawarte w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 219 k.p.c. w związku z art. 59 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) zarządził połączenie spraw dotyczących kontroli decyzji, określających zobowiązania skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. i 1998 r. w celu ich łącznego rozpoznania i zważył co następuje:

Podstawowym zarzutem skarżących odnośnie obu zaskarżonych decyzji jest naruszenie prawa materialnego przez podjęcie przez organy podatkowe błędnej wykładni art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w RP.

Przepis art. 55 ust. 7 tej ustawy od czasu wejścia w życie tej ustawy tj. od dnia 23 maja 1989 r. stanowi w zdaniu pierwszym, że „Darowizny na kościelną działalność charytatywno — opiekuńczą są wyłączone z podstawy opodatkowania darczyńców podatkiem dochodowym i podatkiem wyrównawczym, jeżeli kościelna osoba prawna przedstawi darczyńcy pokwitowanie odbioru oraz — w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny — sprawozdanie o przeznaczeniu jej na tę działalność".

Mimo przebudowy systemu podatkowego jaka nastąpiła na początku lat dziewięćdziesiątych XX w. brzmienie tego przepisu nie uległo zmianie. Nadal jest w nim mowa o nieistniejących podatkach: dochodowym i wyrównawczym, zawartych w ustawach uchylonych od dnia 1 stycznia 1992 r., na mocy art. 54 ust. 1 pkt 3 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Należy przy tym podkreślić, że w myśl ust. 7 ww. artykułu z dniem 1 stycznia 1992 r. utraciły moc obowiązującą przepisy ustaw szczególnych w części zawierającej przedmiotowe lub podmiotowe zwolnienia osób fizycznych od podatków, o których mowa w pkt 1 — 5 (a więc m.in. od podatku dochodowego i podatku wyrównawczego, do których odsyła art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w RP), albo obniżki tych podatków.

W orzecznictwie NSA wyrażono pogląd (m.in. na tle art. 99 ust. 2 ustawy z dnia 6 kwietnia 1990 r. o Policji — Dz. U. Nr 30, poz. 179, który to przepis został uchylony dopiero ustawą z dnia 17 grudnia 1994 r. o kształtowaniu się środków na wynagrodzenia w państwowej sferze budżetowej oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. z 1995 r. Nr 34, poz. 163), że z uwagi na kompleksowy charakter ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, aby wprowadzić jednolitość opodatkowania, uchylono nie tylko ustawy bądź niektóre ich przepisy o charakterze materialno — prawnym, z których wynikały obowiązki podatkowe (art. 54 ust. 1 pkt 1-6), ale i przepisy ustaw szczególnych w części zawierającej przedmiotowe lub podmiotowe zwolnienia od „znoszonych" podatków, albo obniżki tych podatków (art. 54 ust. 1 pkt 7). W związku z tym Sąd uznawał pogląd, w myśl którego zwolnienie z podatku wyrównawczego — mimo wyraźnej derogacji — przekształciło się po dniu 1 stycznia 1992 r. w zwolnienie od podatku dochodowego od osób fizycznych, za oczywiście chybiony (m.in. w wyrokach: z dnia 6 listopada 1998 r. sygn. akt III 6426/98, opubl. Lex nr 35 122; z dnia 22 lipca 1999 r. sygn. I SA/Wr 2209/98, opubl. Lex nr 37 903; z dnia 22 listopada 1999, sygn. akt I SA/Lu/1055/98, opubl. Lex nr 46 936; z dnia 17 marca 2000 r. I SA/Łd 1052/98, opubl. Lex nr 40 579).

Dlatego też od wejścia w życie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wątpliwe wydaje się nadanie nieaktualnym odesłaniom zawartym w art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w RP treści wynikającej z obowiązującego systemu podatkowego, w tej części, która materialnie zawiera regulację najbardziej zbliżoną do nieobowiązujących ustaw: z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku dochodowym (Dz. U. z 1989 r. Nr 27, poz. 147 ze zm.) oraz z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku wyrównawczym (Dz. U. Nr 42, poz. 188 ze zm.), jakkolwiek mogły za tym przemawiać dwa argumenty.

Pierwszy związany z wykładnią systemową wewnętrzną z uwagi na treść art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do końca 1994 r. Drugi oparty o szeroko rozumianą wykładnię systemową zewnętrzną, wyprowadzaną z porównania podobnych rozwiązań zawartych w ustawach regulujących stosunki Państwa z innymi niż Kościół Katolicki i Polsko Autokefaliczny Kościół Prawosławny kościołami i związkami wyznaniowymi, które zaczęły obowiązywać już po 1 stycznia 1992 r. t j. po wejściu w życie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Po przeczytaniu tego tekstu, czytelnicy często wybierają też: Dokumentowanie darowizn kościelnych, NSA, 2002 Darowizny na stowarzyszenie katolickie, NSA, 2003

Send text to e-mail address..

Print-out version..    PDF    MS Word