Przechodząc do omówienia kwestii związanych z wykładnią systemową wewnętrzną należy zwrócić uwagę, że mimo ogólnej derogującej normy, zawartej w omówionym wyżej art. 54 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w art. 26 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, dotyczącym obliczania podstawy podatku (w konsekwencji prowadziło to do jego obniżki, a więc dotykało materii uregulowanej w przepisie końcowym) wyraźnie odsyłano do odrębnych ustaw. Zgodnie bowiem z brzmieniem tego przepisu obowiązującym do końca 1994 r. podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 28, 29, 30 i 41 ust. 3, stanowił dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 lub art. 25 po odliczeniu kwot darowizn na wymienione w tym przepisie cele społeczno — użyteczne m.in. na cele kultu religijnego, dobroczynne, ochrony zdrowia i pomocy społecznej oraz rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów — do wysokości 10 % dochodu lub bez ograniczenia, jeżeli wynika to z odrębnych ustaw. Trzeba jednak zauważyć, że jeśli tymi odrębnymi ustawami miałyby być ww. ustawy „kościelne", to zastosowane w nich pojęcie „darowizny na kościelną działalność charytatywno — opiekuńczą" początkowo nie występowało w art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Najbardziej zbliżone do tego pojęcia wydaje się określenie „cele dobroczynne", zawarte w tym przepisie, w brzmieniu obowiązującym do końca 1994 r.

Pojęcie darowizn „na działalność charytatywno — opiekuńczą" wprowadzono do art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nadając mu nowe brzmienie od dnia 1 stycznia 1995 r., mocą art. 1 pkt 16 lit. a ustawy z dnia 2 grudnia 1994 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 1995 r. Nr 5, poz. 25). W ramach tej zmiany rozdzielając i modyfikując dotychczasową treść pkt 1 w art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do dwóch jednostek redakcyjnych niższego rzędu: lit. a oraz lit. b, zrezygnowano również z zastrzeżenia zawartego w wcześniej w tym pkt „lub bez ograniczenia, jeżeli wynika to z odrębnych ustaw". Od dnia 1 stycznia 1995 r. art. 26 ust. 1 pkt 1 lit. b tej ustawy uzyskał w mającej znaczenie dla rozpatrywanej sprawy części brzmienie: „1) darowizn: b) na cele kultu religijnego i działalność charytatywno — opiekuńczą, .… — łącznie do wysokości nie przekraczającej 10 % dochodu". Takie brzmienie tego przepisu obowiązywało również w 1997 r. i 1998 r., jakkolwiek zawarte było od dnia 1 stycznia 1997 r. w innej jednostce redakcyjnej art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b, z uwagi na zmianę tego art., jaka została dokonana na podstawie art. 1 pkt 12 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 137, poz. 638).

Ta nowelizacja przesądza, zdaniem składu orzekającego w tej sprawie, że nawet gdyby przyjąć, iż w pierwszych latach po wejściu w życie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie było ograniczeń w kwocie darowizn na kościelną działalność charytatywno — opiekuńczą, to od 1995 r. odliczeniu od dochodu w podatku dochodowym od osób fizycznych podlegają darowizny, w tym na cele kultu religijnego i działalność charytatywno -opiekuńczą łącznie do wysokości 10 %. Pojęcie „kościelna działalność charytatywno — opiekuńcza", zastosowane w art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w RP mieści się bowiem w szerszym określeniu użytym w ustawie podatkowej, które odnosi się także do działalności charytatywno — opiekuńczej kościelnych osób prawnych. Miała więc w tym przypadku zastosowanie reguła interpretacyjna „lex posterior derogat priori".

Taki pogląd został już zresztą wyrażony w orzecznictwie NSA, dotyczącym problemu odliczania od dochodu zarówno darowizn na rzecz Kościoła Katolickiego, jak i Polskiego Autokefalicznego Kościoła Prawosławnego, do którego odnosi się w tej materii taka sama regulacja zawarta w art. 40 ust. 7 ustawy z dnia 4 lipca 1991 r. o stosunku Państwa do Polskiego Autokefalicznego Kościoła Prawosławnego (Dz. U. Nr 66, poz. 287 ze zm.) — por. m.in. wyroki: z dnia 3 września 2000 r. sygn. akt I SA/Po 1398/99 (teza opubl. Monitor Podatkowy 2001 nr 2, s. 2); z dnia 10 sierpnia 2000 r. sygn. akt I SA/Po 1186/99 (opubl. z krytyczną glosą W. Sawy w Glosa 2001 r. nr 9 s. 29 — 31); z dnia 5 września 2003 r. sygn. akt I SA/Po 4374/01 (niepubl.). Podobne stanowisko zajmuje też najnowsza doktryna (por. np. A. Gomułowicz, w: A. Gomułowicz, J. Małecki, Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, Warszawa 2003, s. 484 — 489; W. Nykiel, Podatek dochodowy od osób fizycznych — ustawa, Komentarz, Biblioteka podatkowa, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2003, s. II/A-284-36-37).

Skład orzekający w tej sprawie przychyla sią do tego kierunku wykładni omawianych przepisów, z którego wynika, iż do oceny podatkowych skutków darowizn na kościelną działalność charytatywno — opiekuńczą miarodajny jest wyłącznie tekst ustawy podatkowej. Taka wykładnia realizuje zresztą zasady konstytucyjne.

Przemawia za nią art. 25 ust. 1 Konstytucji. Obowiązują bowiem cztery akty ustawowe, dotyczące związków wyznaniowych, trzy z okresu II Rzeczypospolitej (rozporządzenie Prezydenta RP z dnia 22 marca 1928 r. o stosunku Państwa do Wschodniego Kościoła Staroobrzędowego, nie posiadającego hierarchii duchownej — Dz. U. Nr 38, poz. 363 ze zm; ustawa z dnia 21 kwietnia 1936 r. o stosunku Państwa do Karaimskiego Związku Religijnego w RP — Dz. U. Nr 30, poz. 241 ze zm.; ustawa z dnia 21 kwietnia 1936 r. o stosunku Państwa do Muzułmańskiego Związku Religijnego w RP — Dz. U. Nr 30, poz. 240) oraz jeden, który wszedł w życie po 1 stycznia 1995 r. — ustawa z dnia 20 lutego 1997 r. o stosunku Państwa do gmin wyznaniowych żydowskich w RP (Dz. U. Nr 41, poz. 251 ze zm.), które nie zawierają rozwiązań dot. preferencji w opodatkowaniu ich darczyńców, takich jak większość ustaw „kościelnych".

Za uznaniem, że w przypadku wszelkich darowizn na działalność charytatywno — opiekuńczą ma zastosowanie ograniczenie wynikające z ww. przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych może także przemawiać preambuła i art. 32 ust. 1 Konstytucji. Wynika z nich nakaz równego traktowania osób fizycznych, bez względu na ich wyznanie lub jego brak. Przyjęcie, że osoby fizyczne, dokonujące darowizn na rzecz działalności charytatywno — opiekuńczej większości kościołów (jak wyżej wskazano nie wszystkich), w tym co jest przedmiotem rozpatrywanych spraw Kościoła Katolickiego, są uprzywilejowane podatkowo w stosunku do osób bezwyznaniowych czy związanych z jednym z czterech wyżej wymienionych związków wyznaniowych, które chcą wesprzeć działalność opiekuńczo — charytatywną organizacji świeckich lub swoich związków, może naruszać zasadę równości.

W związku z powyższym Sąd nie dopatrzył się nieprawidłowości w rozstrzygnięciach zawartych w zaskarżonych decyzjach, w których organy podatkowe uwzględniły prawo strony do odliczenia jedynie 10% dochodu. Sąd nie podziela wprawdzie przedstawionej w tej materii w uzasadnieniach decyzji Izby Skarbowej argumentacji wiążącej ten limit z brakiem prawidłowych sprawozdań, ale nie ma to wpływu na wynik spraw. Dla udokumentowania darowizn z punktu widzenia zastosowania ulgi podatkowej podstawowe znaczenie ma bowiem regulacja zawarta w art. 26 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i inne przepisy prawa podatkowego. Sprawozdanie, o którym mowa w art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w RP, jest jednym z dokumentów stwierdzających poniesienie takich wydatków, ale w rozpatrywanych sprawach zgromadzono także inne dokumenty — potwierdzenia odbioru darowizn przez kościelne osoby prawne, czy korespondencję z proboszczami obdarowanych parafii. Zresztą organy w toku postępowania nie negowały, że darowizny zostały rzeczywiście poniesione. Gdyby bowiem zajęły odmienne stanowisko brak byłoby podstaw do zastosowania jakiejkolwiek ulgi.

(...)

W tym stanie rzeczy Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia skarg. Wobec czego, stosownie do art. 27 ust. 1 ustawy o NSA, był zobligowany do ich oddalenia.

Po przeczytaniu tego tekstu, czytelnicy często wybierają też: Dokumentowanie darowizn kościelnych, NSA, 2002 Darowizny na stowarzyszenie katolickie, NSA, 2003

Comment on this article..

Send text to e-mail address..

Print-out version..    PDF    MS Word