Glosa do uchwały NSA z 14.3.2005 r. w sprawie tzw. ulgi kościelnej

Kwestia dopuszczalnej wysokości odliczeń od podstawy opodatkowania darowizn na działalność charytatywno — opiekuńczą kościołów, czyli w istocie problem relacji między właściwymi przepisami ustawy z 26.7.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 Nr 9, poz. 416 ze zm.) oraz przepisami ustaw o stosunku państwa do niektórych kościołów chrześcijańskich, to zagadnienie od lat wywołujące kontrowersje w doktrynie prawa finansowego oraz będące przedmiotem odmiennych orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego. W związku z tym Prezes NSA zwrócił się 15.12.2004 r. z wnioskiem o podjęcie przez skład całej Izby Finansowej uchwały wyjaśniającej, czy w przypadku dokonania w latach 1995 — 2003 darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą kościelnych osób prawnych podstawą obliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych darczyńcy był art. 26 ust.1 pkt 1 lit. b w brzmieniu obowiązującym do 31.12.1996 r., bądź art. 26 ust.1 pkt 9 lit b w brzmieniu obowiązującym od 1.1.1997 r. updof, czy też stosownie do art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17.5.1989 r. o stosunku państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 29, poz. 157 ze zm.) oraz art. 40 ust.7 ustawy z 4 lipca 1991 r. o stosunku państwa do Polskiego Autokefalicznego Kościoła Prawosławnego (Dz. U. Nr 66, poz. 287 ze zm.) darowizna taka była wyłączona z podstawy opodatkowania darczyńcy podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

NSA podjął 14.3.2005 r. uchwałę, w której stwierdził, że tego rodzaju darowizna była wyłączona w całości z podstawy opodatkowania darczyńcy podatkiem dochodowym od osób fizycznych, zaś podstawę prawną tego wyłączenia stanowiły wspomniane wyżej przepisy ustaw o stosunku państwa odpowiednio do Kościoła Katolickiego oraz do Kościoła Prawosławnego. Należy podkreślić, że Sąd dokonał w związku z rozpatrywanym wnioskiem szczegółowej analizy dotychczasowego orzecznictwa sądowo-administracyjnego oraz wypowiedzi doktryny, a także stanowiska Ministerstwa Finansów. ^{[ 1 ]} Wskazał na ich zmienność; zarazem uważna analiza uzasadnienia nasuwa konstatację, że dotychczasowa linia orzecznictwa (w mniejszym stopniu poglądy wyrażone w piśmiennictwie) były w przeważającej mierze kontradyktoryjne wobec opcji zaprezentowanej przez NSA w uchwale z 14.3.2005 r. Uzasadniając swoje stanowisko Izba Finansowa NSA otwarcie odwołała się zatem do poglądów mniejszości — szczególnie widoczny jest wpływ stanowiska w sprawie odliczania darowizn na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą reprezentowanego przez prof. dr. hab. Ryszarda Mastalskiego. ^{[ 2 ]} Uchwała, pomimo podjęcia przez cały skład Izby Finansowej, w istocie nie usunęła wątpliwość w analizowanej sprawie, zwłaszcza, że z pośród dwudziestu sędziów Izby ośmiu wyraziło jednolite zdanie odrębne.

Stanowisko NSA w sprawie obowiązywania art. 55 ust.7 ustawy o stosunku państwa do Kościoła katolickiego oraz art. 40 ust. 7 ustawy o stosunku państwa do PAKP może być kwestionowane na podstawie art. 3 pkt 1 oraz art. 4 § 2 ustawy z 29.8.1997 r. — Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997, Nr 137, poz. 926, Nr 160, poz. 1083 z póżn. zm.). Stanowi ona, że obowiązki podatkowe ustalają ustawy podatkowe. Ustawami podatkowymi są ustawy regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych oraz podatników, płatników i inkasentów, ich następców prawnych i osób trzecich. Także zakres podmiotowy obowiązku podatkowego, przedmiot opodatkowania, moment powstania obowiązku podatkowego oraz stawki podatkowe określają ustawy podatkowe. Taką ustawą jest w szczególności ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem ustanowienie oraz zniesienie przywileju podatkowego następuje na podstawie ustawy podatkowej, nie zaś ustawy o stosunku państwa do danego związku wyznaniowego. ^{[ 3 ]} W związku z tym można by przyjąć, że przy darowiznach na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą m.in. dwóch największych Kościołów w Polsce miarodajny jest wyłącznie tekst ustawy podatkowej. Należy ponadto zauważyć, że Ordynacja podatkowa to ustawa późniejsza wobec wszystkich ustaw o stosunku państwa do poszczególnych związków wyznaniowych.

Dalsze obowiązywanie po 31.12.1994 r. wymienionych przepisów ustaw: o stosunku państwa do Kościoła Katolickiego oraz o stosunku państwa do PAKP i „prawosławnej" może być poddane w wątpliwość, ponieważ dotyczyły one podatku dochodowego o zgoła odmiennej konstrukcji, aniżeli podatek dochodowy przewidziany w ustawach o podatku dochodowym od osób fizycznych i o podatku dochodowym od osób prawnych. ^{[ 4 ]} Podatek dochodowy, o którym mowa w ustawie z 16.12.1972 r. o podatku dochodowym, nie miał zwłaszcza charakteru powszechnego, w szczególności nie był uiszczany przez pracowników jednostek gospodarki uspołecznionej, czy pracowników na podstawie stosunku służbowego lub umowy o pracę, czyli większość osób zatrudnionych. W praktyce wspomniany podatek dotyczył głównie dość wąskiej grupy osób, tzn. prowadzących działalność wytwórczą, usługową, handlową, posiadających dochody z nieruchomości nie będących gospodarstwami rolnymi, z tytułu najmu, dzierżawy, z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych. Podatek, o którym mowa w art. 55 ust.7 ustawy „katolickiej" i w art. 40 ust.7 ustawy „prawosławnej", odnosił się zatem jedynie do części dochodów, która jest opodatkowana współcześnie na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Trudno jest w związku z tym mówić o automatycznym przekształceniu ulg podatkowych funkcjonujących przed dniem 1 stycznia 1992 r. w ulgi przewidziane w ustawie z 26.7.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy w ustawie z 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. W obu ustawach przewidziano możliwość odliczania od podstawy opodatkowania kwot darowizn na cele dobroczynne do 10% dochodu, z zastrzeżeniem „lub bez ograniczeń, jeżeli wynika to z odrębnych ustaw". Nowelizacja ustaw podatkowych na podstawie ustawy z 2.12.1994 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania i niektórych innych ustaw zniosła wspomniane zastrzeżenie. Czyli dopuszczalna jest konstatacja, wyrażona w zdaniu odrębnym do analizowanej uchwały, iż ustawa z 2.12.1994 r. uchyliła, niestety nie dość dobitnie, przepisy podatkowe zawarte w ustawach kościelnych.

Na polemikę zasługuje teza NSA, że art. 55 ust.7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego oraz art. 40 ust.7 ustawy o stosunku państwa do PAKP nie pozostają w sprzeczności z normami konstytucyjnymi, postanowieniami Konkordatu z 28.7.1993 r., ani też z uregulowaniami stawy z 17.5.1989 r. W szczególności uzasadniony sprzeciw budzi stwierdzenie, że preferowanie kościelnej działalności charytatywno-opiekuńczej w stosunku do pozostałych form tego rodzaju działalności opiera się na uzasadnionym przekonaniu ustawodawcy o jej efektywności wynikającej m.in. z dużego doświadczenia, rozbudowanej infrastruktury, sprawnej organizacji kościelnych osób prawnych zajmujących się działalnością dobroczynną. Przy tym ową efektywność miałaby potwierdzać kilkudziesięcioletnia tradycja aktywności w sferze charytatywno-opiekuńczej. Nie bez znaczenia zdaniem Sądu jest motywacja działania kościelnych osób prawnych, zakorzeniona w religijnym sensie niesienia pomocy innym.

Wspomniane przepisy pozostają w sprzeczności z konstytucyjną zasadą równouprawnienia związków wyznaniowych, wyrażoną w art. 25 ust. 1 ustawy zasadniczej. Tylko bowiem darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą prowadzoną przez Kościół Katolicki oraz przez Kościół Prawosławny mogą być w całości odliczane od podstawy opodatkowania zarówno przez osoby fizyczne, jak i przez osoby prawne. Stwarza to wyraźną preferencję dla działalności tych Kościołów, ponieważ osoby prawne (np. spółki prawa handlowego, przedsiębiorstwa państwowe, fundacje, stowarzyszenia itp.) mają z reguły silniejszą pozycję na rynku, dysponują większymi środkami finansowymi i majątkowymi niż osoby fizyczne. ^{[ 5 ]} Takich prawnych stymulatorów działalności charytatywno-opiekuńczej nie uzyskały inne kościoły chrześcijańskie posiadające ustawy indywidualne z lat 1994 — 1997. Przewidziano w nich możliwość odliczania od podstawy opodatkowania jedynie darowizn na kościelną działalność charytatywno - opiekuńczą dokonanych przez osoby fizyczne. W ogóle ustawodawca nie stworzył szczególnych preferencji dla działalności charytatywno — opiekuńczej pozostałych związków wyznaniowych — działających zarówno na podstawie indywidualnych aktów ustawodawczych, jak Muzułmański Związek Religijny, Związek Gmin Wyznaniowych Żydowskich, czy Kościół Staroobrzędowy Nieposiadający Hierarchii Duchownej oraz na podstawie ustawy o gwarancjach wolności sumienia i wyznania. Darowizny na rzeczoną działalność wspomnianych związków wyznaniowych mogły być odliczane od podstawy opodatkowania w kwocie nie większej niż 10% dochodu, a współcześnie nie więcej niż 6% dochodu. Zasada równouprawnienia wyznań została zatem naruszona przez ustawodawcę niejako na dwóch poziomach.

[ 1 ] Należy jednak podkreślić, że Trybunał Konstytucyjny w orzeczeniu z 11.5.2004 r. w sprawie K 4/03 stwierdził, że art. 14 §2 ustawy z 29.8.1997 r. — Ordynacja podatkowa w części stanowiącej, że interpretacja ministra właściwego do spraw finansów publicznych wiąże organy podatkowe i organy kontroli skarbowej, jest niezgodny z art. 78 (prawo strony do zaskarżenia decyzji i orzeczeń wydanych w pierwszej instancji) oraz art. 93 ust.2 zd. 2 (zarządzenia nie mogą stanowić podstawy decyzji wobec obywateli, osób prawnych oraz innych podmiotów) Konstytucji RP.

[ 2 ] Zob. R. Mastalski, Opinie indywidualne członków Rady Legislacyjnej. W sprawie darowizn przekazanych kościelnym osobom prawnym na działalność charytatywno — opiekuńczą, „Przegląd Legislacyjny", 2004, nr 2 (42), 169 — 172.

[ 5 ] Wspomniane motywy warunkowały propozycję strony kościelnej przedłożoną 19 X 1983 r. przez ks. A. Orszulika na forum zespołu redakcyjnego dla przygotowania projektu ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego. Przedstawiciel Episkopatu postulował, aby ust. 5 w ówczesnym art. 37c projektu otrzymał brzmienie: Kwoty do 100.000 przekazane jako darowizny na cele charytatywne Kościoła nie wchodzą do podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym i wyrównawczym. Powyższe rozwiązanie prawne miało zdaniem ks. A. Orszulika ożywić akcję charytatywną Kościoła, a zwłaszcza zaangażować w nią przedsiębiorstwa prywatne, jako posiadające większe możliwości finansowe (zob. AAN zesp. Urząd ds. Wyznań teczka syg. 116/6).

Uwagi w sprawie uchwały NSA z dnia 14 marca 2004 r. dotyczącej tzw. ulgi kościelnej, syg. akt FPS 5/04.