Przepisy blankietowe w prawie karnym skarbowym

Przepisy blankietowe mogą posługiwać się odesłaniami specyfikującymi, które zawierają wyliczenie przepisów, z których należy skompletować normę sankcjonowaną. Przepisy te znacząco ułatwiają rozpoznanie znamion w stosunku do przepisów blankietowych, które zawierają odesłania „zryczałtowane", sformułowane ogólnie. W KKS trudno doszukać się odesłań specyfikujących w przepisach blankietowych, wszystkie one wymagają ustalenia przepisów, do których następuje odesłanie, czasami będą to różne przepisy jednego aktu, czasami różne przepisy wielu aktów. Odesłania te mogą się posługiwać zwrotami w stylu „wbrew przepisom ustawy…" lub „wbrew przepisom o". ^{[ 12 ]}

Odesłania „zryczałtowane" mogą występować w dwóch wariantach: jako przepisy "z normą wolną" lub "z normą związaną" ^{[ 13 ]}. Te pierwsze odsyłają do przepisów o określonej treści ustalając za ich bliżej niesprecyzowane naruszenie sankcję karną (np. „kto rażąco narusza przepisy w zakresie warunków prowadzenia magazynu czasowego składowania"). Te drugie z kolei, odsyłając do pewnych przepisów o określonej treści precyzują zarazem mniej lub bardziej dokładnie o jakie ich naruszenia chodzi, przynajmniej przybliżają sposób ich naruszenia (np. „Kto wbrew przepisom o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym lub ustawy — Ordynacja podatkowa nie przechowuje kopii wystawionej faktury lub rachunku", „kto wbrew przepisom ustawy dokona sprzedaży z pominięciem kasy rejestrującej"). Ten drugi rodzaj odesłania „zryczałtowanego" jest przeważający w KKS.

Poza odesłaniami mniej lub bardziej określonymi są także odesłania ukryte, konkludentne, które wprawdzie nie zawierają wysłowionego odesłania do określonych przepisów, lecz wymieniają w dyspozycji takie zachowania, których treść i zakres należy ustalić za pomocą przepisów niekarnych (np. "podatnik lub płatnik, który nie zawiadamia w terminie właściwego organu o prowadzeniu księgi", "kto wbrew obowiązkowi nie wystawia faktury lub rachunku za wykonanie świadczenia"). Tego rodzaju odesłania są w części szczególnej KKS dominujące. Jak się podkreśla, odesłania ukryte najczęściej występować będą pod postacią pojęć normatywnych. ^{[ 14 ]}

Przy takiej typologii przepisów blankietowych niemal zupełnie zaciera się nam różnica między tymi przepisami, a przepisami kompletnymi zawierającymi znamiona normatywne. Wydaje się, że kryterium dyferencjacji mógłby tutaj być charakter pojęć normatywnych — dla przepisów blankietowych powinny one odwoływać się do przepisów zawierających obowiązki (reguły zachowania) a nie do przepisów słownikowo-definicyjnych. ^{[ 15 ]} Typowym pojęciem normatywnym będzie np. „księga", „znak akcyzy" czy „dokument". Nie znaczy to jednak, że każde pojęcie czy fraza sformułowana rzeczownikowo będzie pojęciem normatywnym. Przykładowo pojęcia „przedmiotu i podstawy opodatkowania" mogą być uznane za odesłania blankietowe. Nigdzie nie ma definicyjnego ujęcia znaczenia tych terminów, zaś poszczególne ustawy podatkowe określają tylko co na ich gruncie powinno być rozumiane jako przedmiot czy podstawa opodatkowania. Dopiero doktryna wyjaśnia, iż przedmiot opodatkowania powinien być rozumiany jako zachowanie określone w ustawie podatkowej skierowane na określony obiekt, które powoduje powstanie obowiązku podatkowego, np. uzyskanie dochodu, osiągnięcie obrotu, posiadanie nieruchomości. ^{[ 16 ]}

Odesłania konkludentne mogą oczywiście być problematyczne. Czy bowiem każde pojęcie lub zachowanie wymienione w dyspozycji przepisu karnego ma być przyjmowane w sensie jakiejś innej ustawy, jeśli inna ustawa określa lub definiuje dane pojęcie lub zachowanie? Niewątpliwie nie, czemu stoi na przeszkodzie nie tylko autonomia prawa karnego, ale i fakt, że różne ustawy mogą różnie określać dane pojęcie lub zachowanie. W jaki więc sposób ustalić, że mamy do czynienia z odesłaniem ukrytym a nie autonomicznym pojęciem lub zachowaniem, którego znaczenie należy ustalić na podstawie potocznej siatki pojęciowej? Weźmy przykład: „Kto wbrew obowiązkowi nie przechowuje księgi" (art. 60 § 2). Czy odesłaniem ukrytym będzie tutaj samo tylko zaniechanie obowiązku przechowywania księgi, który ciążył na mnie na podstawie jednej z ustaw, czy także przechowywanie księgi? Czyli jeśli ustalamy jedynie sam obowiązek przechowywania księgi na podstawie innych ustaw dla stwierdzenia, iż byłem zobowiązany do pewnego zachowania, możemy przyjąć, iż dla naruszenia przepisu potrzeba, abym w ogóle nie przechowywał księgi, pomimo, iż byłem do tego zobligowany — nie ważne czy księgę przechowuję w mieszkaniu prywatnym czy w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej. Jeśli natomiast znaczenie sformułowania „przechowywanie księgi" ustalamy nie na podstawie potocznego języka, lecz traktujemy także jako odesłanie (m.in. do ustawy o rachunkowości), to tylko określony sposób przechowywania może nas uchronić od sankcji karnoprawnej. Czyli dochodzą nam tutaj dodatkowe znamiona zachowania. P. Ogiński twierdzi, że przechowywanie księgi w innym miejscu niż stanowi ustawa o rachunkowości nie daje podstaw do przyjęcia naruszenia przepisu karnoskarbowego: „nie mamy tu do czynienia z nieprzechowaniem — jest to przechowanie, choć odbywające się niezgodnie z ustawowymi regułami" ^{[ 17 ]}. Jest to więc pytanie o to, jaki zakres blankietowości możemy przyjmować w KKS. Ewidentnie subsydiarny charakter przepisów prawa karnego skarbowego względem przepisów prawa finansowego, ukierunkowanie na ich ochronę, nakazywałby przyjmować raczej większą niż mniejszą intensyfikację odesłań blankietowych, przyjmowanie podobnej siatki pojęciowej oraz określenie sposobów zachowań jak w ustawach prawa finansowego.

Per analogiam można tutaj także zadać pytanie „metodologiczne", w związku z tezą Barbary Mik dotyczącą konkludentnych odesłań o charakterze klauzul generalnych, która brzmi jak następuje: „metodologicznym nonsensem trąci hipoteza, jakoby jednych klauzul prawotwórca nie życzył sobie owijać w bawełnę, pozostałe zaś chciał wyrazić konkludentnie" ^{[ 18 ]}. Czy teza o metodologicznej niekonsekwencji ustawodawcy w razie przyjęcia odesłań wyrażonych zarówno explicite, jak i konkludentnie — może podważać istnienie tych ostatnich? W optyce założenia racjonalności ustawodawcy argument ten wydaje się mieć pewną wartość, aczkolwiek z pewnością nie tak mocną, jak np. niekonsekwencja językowa (terminologiczna; kwestie homonimów i synonimów). Domagając się jednolitości sposobów werbalizacji tych samych czy podobnych konstrukcji lub instytucji prawnych, domaga się ograniczenia bogactwa języka, także prawnego, co wprawdzie czasami może służyć komunikatywności przekazu treści prawnych, innym razem jednak ją osłabiać. Ustawodawca czasami świadomie może wyrażać jedne odesłania w sposób jawny, inne w sposób ukryty, np. dla większej precyzji lub uproszczenia brzemienia przepisów, w sytuacji kiedy konkretyzacja odesłania mogłaby być niebezpieczna w związku z małą stabilnością przepisów dotyczących materii, do której ma być odesłanie — nie tylko w ramach jednego aktu, ale i zastępowaniu jednych aktów przez inne.

Jedyne co można pewnego powiedzieć w tej kwestii, to że nie sposób ją rozwiązać proponując zgeneralizowane tezy.

Jeśli idzie o stopień blankietowości należy wyróżnić przepisy w pełni blankietowe (tzw. czysty blankiet, podobne do odesłań „ryczałtowych z normą wolną"), w których cały opis czynu jest ulokowany w przepisie lub przepisach, do których jest odesłanie (blankietowość zupełna). ^{[ 19 ]} Poza nimi wyróżniamy także przepisy częściowo blankietowe, które poza odesłaniem do innych przepisów same określają część znamion (np. czynność wykonawczą ^{[ 20 ]} czy skutek ^{[ 21 ]}). Te ostatnie przepisy zdecydowanie dominują w KKS.

Odesłania przepisów blankietowych mogą być bezpośrednie, wówczas opis czynu może być w całości zrekonstruowany z przepisów odniesienia. Są jednak także odesłania pośrednie do przepisów, które same zawierają odesłania (blankietowość pośrednia).

Przykładem tego rodzaju blankietowości mogą być odesłania do innych przepisów karnych, które z kolei odsyłają do przepisów niekarnych (blankietowość pośrednia niewłaściwa). Np. „Kto wyłudza pozwolenie lub inny podobny dokument, dotyczący warunków obrotu z zagranicą towarami lub usługami, regulowany przez przepisy, o których mowa w art. 53 § 32 lub 33, przez podstępne wprowadzenie w błąd organu uprawnionego do wydania takich dokumentów" (w zakresie przedmiotu wykonawczego mamy tutaj odesłanie do art. 53 § 32 lub 33, czyli do „słowniczka" KKS, tam zaś z kolei mamy odesłanie m.in. do Wspólnotowego Kodeksu Celnego ^{[ 22 ]}). § 2 tego samego artykułu stanowi: „kto używa dokumentu uzyskanego w sposób określony w § 1" (odesłanie do przepisu poprzedzającego, który odsyła do przepisu słowniczka, który z kolei odsyła do przepisów niekarnych). Inny przykład złożonego blankietowo doprecyzowania przedmiotu wykonawczego, tym razem z zakresu przestępstw i wykroczeń dewizowych: „Kto wbrew obowiązkowi nie udziela ustnych lub pisemnych wyjaśnień albo nie udostępnia wymaganych dokumentów związanych z zakresem objętym kontrolą dokonywaną na podstawie przepisów ustawy, o której mowa w art. 53 § 34" (odesłanie do art. 53 § 34, który odsyła do Prawa dewizowego ^{[ 23 ]}).

[ 12 ] Np. "kto wbrew przepisom ustawy dokona sprzedaży z pominięciem kasy rejestrującej", "Kto wbrew przepisom ustawy wydaje wyroby akcyzowe", "kto wbrew przepisom ustawy przywozi na terytorium kraju w wyniku nabycia wewnątrzwspólnotowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyroby akcyzowe", "Kto wbrew przepisom zbywa lub w inny sposób przekazuje znaki akcyzy osobie nieuprawnionej", "Kto przez rażące naruszenie przepisów dotyczących przewozu lub przechowywania znaków akcyzy naraża je na bezpośrednie niebezpieczeństwo kradzieży", "Kto rażąco narusza przepisy prawa celnego w zakresie warunków działalności wolnego obszaru celnego", "kto rażąco narusza przepisy w zakresie warunków prowadzenia magazynu czasowego składowania".

[ 15 ] Odróżnienie przepisów zawierających jedynie pojęcia normatywne (ale kompletne znamiennie) od przepisów blankietowych posługujących się pojęciami normatywnymi może mieć istotne znaczenie praktyczne, np. odesłania do doprecyzowania w rozporządzeniu pewnych mierników mających znaczenie dla karnoprawnej kwalifikacji czynu może być względnie łatwo pogodzone z zasadną ustawowej określoności znamion, jeśli przyjmiemy, że te odesłania to są pojęcia normatywne (kompletne znamiennie), a nie odesłania blankietowe do rozporządzeń (por. uzasadnienie wyroku TK z 20.2.2001 r., sygn. P. 2/00).

[ 20 ] Np. "Podatnik lub płatnik, który wbrew obowiązkowi [odesłanie blankietowe] nie podaje numeru identyfikacji podatkowej [określenie czynności wykonawczej]".

[ 21 ] Np. "Kto przez rażące naruszenie przepisów dotyczących przewozu lub przechowywania znaków akcyzy [odesłanie blankietowe co do czynności wykonawczej] naraża je na bezpośrednie niebezpieczeństwo kradzieży [określenie skutku]".