Przepisy blankietowe w prawie karnym skarbowym

Z blankietowością pośrednią właściwą mamy natomiast do czynienia w sytuacji odesłania do przepisu niekarnego, który z kolei odsyła do innego przepisu niekarnego. Będą to najczęściej sytuacje, w których następuje odesłanie do przepisów ustaw z zakresu prawa finansowego, które swe doprecyzowanie znajdują w innych, zwłaszcza niższych rangą aktach normatywnych. Np. art. 57 § 1 KKS sankcjonuje uporczywą nieterminowość wpłacania podatku. Obejmować to będzie także np. niewpłacanie w terminie opłaty targowej ^{[ 24 ]}. Obowiązek „podatkowy" oraz podmioty w tym przypadku określone są w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. Terminy określone są w niej blankietowo — według art. 19 pkt 1 rada gminy określa zasady ustalania i poboru oraz terminy płatności i wysokość stawek opłat określonych w ustawie. Ponieważ art. 1 § 1 KKS stanowi, że "Odpowiedzialności karnej za przestępstwo skarbowe lub odpowiedzialności za wykroczenie skarbowe podlega ten tylko, kto popełnia czyn społecznie szkodliwy, zabroniony pod groźbą kary przez ustawę obowiązującą w czasie jego popełnienia", nie możemy zatem uznać, że znamiona stypizowanych w KKS czynów mogą być dookreślone przez blankietowe odesłanie bezpośrednio do rozporządzenia czy aktu prawa miejscowego.

Można tutaj dodać jeszcze dość trywialną uwagę, że blankietowanie pośrednie, dwu- czy trójstopniowe jest bardzo niepożądane z punktu widzenia zasady określoności czynu, pewności i jasności prawa karnego. Niestety, w jakimś zakresie w prawie karnym skarbowym jest to „zło konieczne".

Przepisy blankietowe mogą odsyłać zarówno do przepisów innych ustaw (odesłanie zewnętrzne), do innych unormowań tej samej ustawy (odesłanie wewnętrzne) ^{[ 25 ]} lub do unormowań aktów niższej rangi. ^{[ 26 ]}

Problem odesłań do aktów podustawowych

W związku z tym, że przepisy blankietowe często rozumiane są jako te, które odsyłają do aktów podustawowych, a także z odesłaniami takimi w prawie karnym skarbowym będziemy mieli do czynienia w praktyce, należy rozważyć ten problem w odniesieniu do zasady ustawowej określoności czynu.

W istocie problem ten w prawie karnym skarbowym jest wtórnym w stosunku do takiego samego problemu, z którym należy się zmierzyć już na gruncie prawa finansowego, zwłaszcza podatkowego. W prawie podatkowym istnieje konstytucyjna i pokrewna w stosunku do prawa karnego zasada, którą możemy zapisać w paremii: nullum tributum sine lege. Na podstawie art. 217 Konstytucji RP podatkowoprawny stan faktyczny może być wywodzony jedynie z przepisów rangi ustawowej: nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków ^{[ 27 ]} następuje w drodze ustawy. ^{[ 28 ]} Przyjmuje się jednak w prawie podatkowym, że podatkowoprawne stany faktyczne są tak skomplikowane, że nie ma możliwości całościowego ich uregulowania w ustawach. Stąd konieczność delegacji ustawowych do wydawania aktów niższej rangi w zakresie dopełniania regulacji materii ustawowej (rozporządzenia, akty prawa miejscowego).

Niestety, od tych akceptowalnych założeń teoretycznych odbiega nieakceptowalna praktyka legislacyjna w zakresie prawa podatkowego. Jak pisze R. Mastalski: „Ustawowe normy prawne mające charakter blankietowy lub cechujące się znaczną ogólnością czy też nieprecyzyjnością sformułowań, powodują istotne rozszerzenie prawotwórczej działalności administracji, a przez to zachwianie właściwych relacji między stanowieniem norm prawnych przez władzę ustawodawczą i wykonawczą. Podstawowym zadaniem władzy wykonawczej nie jest tworzenie prawa, lecz realizacja porządku prawnego ustanowionego przez parlament. Jednakże w wypadku wspomnianych już mankamentów regulacji ustawowej lub też zbyt ogólnych upoważnień ustawowych, nadmiernie rozrasta się prawotwórcza działalność władzy wykonawczej, prowadząc w rzeczywistości do ograniczenia wpływu parlamentu na proces stanowienia prawa. (...) Oceniając źródła prawa podatkowego tworzące ogólne prawo podatkowe można stwierdzić, że cechują je niewłaściwe proporcje między ustawami a podustawowymi aktami prawnymi, a upoważnienia ustawowe mają często zbyt ogólny charakter i w wielu przypadkach nie odpowiadają wymogom art. 92 i 217 Konstytucji RP. ^{[ 29 ]} (...) Skutkiem tego jest między innymi znaczne rozbudowanie aktów wewnętrznych administracji, często niepublikowanych, których podstawowym celem jest zapewnienie jednolitości wykładni i stosowania norm prawa podatkowego. Chociaż wiążą one tylko organy administracji i nie stanowią, o czym już pisano, źródeł prawa podatkowego, wpływają w praktyce, w znaczący sposób, na prawa i obowiązki podatników" ^{[ 30 ]}.

Podejmując ochronę m.in. przepisów podatkowych prawo karne skarbowe wszystkie te dylematy z ustawową określonością obowiązków podatkowych przejęło „z dobrodziejstwem inwentarza". Podatkowoprawana dżungla nieokreśloności i zawiłości tych stanów faktycznych, która na gruncie prawa podatkowego nadweręża zasadę nullum tributum sine lege, na gruncie prawa karnoskarbowego nadweręża zasadę nullum crimen sine lege.

W okresie obowiązywania poprzedniej ustawy karnej skarbowej do zasady ustawowej określoności czynu nie podchodzono zbyt rygorystycznie. Pod pojęciem „ustawy" rozumiano całokształt przepisów regulujących odpowiedzialność karnoskarbową. ^{[ 31 ]} W wyroku SN z 24.6.1993 r. wyrażono następujący pogląd: „odpowiedzialności karnej (w danym wypadku za wykroczenie) podlega sprawca tylko w wypadku popełnienia czynu zabronionego przez ustawę, przez co rozumie się wprawdzie także akty wykonawcze niższego rzędu, ale wydane na podstawie ustawy i w granicach upoważnienia" ^{[ 32 ]}.

Poglądy na tę kwestię około połowy lat 90. uległy zaostrzeniu, w związku z orzeczeniem TK z 26.4.1995 r., które uznało, że wyłączność ustawy ma charakter bezwzględny, zatem znamiona czynu nie mogą być określane przez akt niższej rangi. ^{[ 33 ]} W orzeczeniu tym podkreślono konieczność uregulowania w ustawie zakresu osób, które są adresatami przepisu karnego: „ustawa musi więc w sposób kompletny wyznaczać kategorie osób, które mogą ponosić odpowiedzialność za dany czyn". Już nieco wcześniej, w postanowieniu z 13.6.1994 r. ^{[ 34 ]}, Trybunał przyjął, że „materialne elementy czynu, uznanego za przestępczy, muszą być zdefiniowane w ustawie (zgodnie z konstytucyjną zasadą wyłączności ustawy) w sposób kompletny, precyzyjny i jednoznaczny". Trybunał wyjaśnił, że "podstawowe elementy zarówno czynu, jak i kary muszą być określone w ustawie, a nie mogą być — w sposób blankietowy — pozostawione do unormowania w akcie wykonawczym". Poglądy te uległy umocnieniu wraz z wejściem nowej konstytucji, której art. 42 wyraźnie ustanawiał zasadę nullum crimen sine lege.

Restrykcyjna linia orzecznicza na przestrzeni kolejnych lat została poddana krytyce, co było prawdopodobnie przyczyną, że orzecznictwo TK z czasem „nieco złagodniało". ^{[ 35 ]} Za wyraźny zwrot uznaje się w szczególności wyrok TK z 20.2.2001 r. ^{[ 36 ]}, który w kwestii mierników wartości (stawek podatku oraz najniższego miesięcznego wynagrodzenia), które decydują o kwalifikacji czynu (zwłaszcza jako sposób rozgraniczenia przestępstw od wykroczeń) ^{[ 37 ]} dopuścił podustawowe ich doprecyzowanie. ^{[ 38 ]} W uzasadnieniu wyroku podano: „Nie rezygnując z wymagania określenia wyłącznie w ustawie podmiotu, znamion przedmiotowych przestępstwa oraz kary, należy jednak przyjąć, że dopuszczalne jest doprecyzowanie tych elementów w aktach wykonawczych wydanych w zgodzie z art. 92 konstytucji. Trybunał Konstytucyjny zwraca uwagę, że zwłaszcza w odniesieniu do przestępstw przeciwko mieniu, obrotowi gospodarczemu czy przeciwko interesom fiskalnym państwa, konstrukcja ustawy karnej, która by całkowicie wykluczała potrzebę odwołania się do rozporządzeń regulujących określoną sferę działalności, jest trudna do wyobrażenia". Jednym z argumentów przemawiających za dopuszczeniem podustawowego doprecyzowania był wniosek, iż ta metoda konstruowania znamion jest dla obywateli korzystna: „Trybunał w obecnym składzie zwraca uwagę, że przeprowadzone wyżej rozważania dowodzą, iż funkcja gwarancyjna prawa karnego w żadnym razie nie jest zagrożona na skutek odesłania w kwestionowanych przepisach kodeksu karnego skarbowego do aktów wykonawczych. Co więcej, w ocenie Trybunału Konstytucyjnego, odesłanie to daje obywatelom gwarancję, że przy ocenie społecznej szkodliwości czynów godzących w interesy fiskalne państwa, sądy będą uwzględniały zachodzące zjawiska ekonomiczne. W konsekwencji zostaną zachowane stałe relacje między realną wartością uszczerbku w dochodach budżetu a kwalifikacją prawną czynu zabronionego, który ten uszczerbek wywołał i — ostatecznie — wymierzoną zań sankcją karną. Dzięki temu mechanizmowi zapewniony jest stały poziom represyjności prawa karnego skarbowego".

[ 24 ] Na podstawie art. 53 § 30, który stanowi, że pojęcie podatku obejmuje na gruncie KKS także opłaty oraz inne niepodatkowe należności budżetu państwa o podobnym charakterze daninowym.

[ 25 ] Stosowane na ogół w ustawach niekarnych zawierających w swej części końcowej przepisy karne. Przykładem może być wspomniany już art. 115 ust. 3 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych: "Kto w celu osiągnięcia korzyści majątkowej w inny sposób niż określony w ust. 1 lub 2 narusza cudze prawa autorskie lub prawa pokrewne określone w art. 16, art. 17, art. 18, art. 19 ust. 1 lub 2, art. 20 ust. 1 i 2, art. 40 ust. 1 lub 2, art. 86, art. 94 ust. 2 i art. 97, podlega grzywnie, karze ograniczenia wolności albo pozbawienia wolności do roku".

[ 27 ] Skoro konstytucja ustala, iż jedynie „zasady" przyznawania ulg i umorzeń oraz „kategorie" podmiotów zwolnionych od podatku muszą być ustawowo określone, to nie stoi to na przeszkodzie, aby same ulgi i umorzenia były stanowione w aktach podustawowych.

[ 37 ] Np. pojęcia „próg ustawowy" i „mała wartość" z KKS trzeba określić sięgając do rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej w sprawie najniższego wynagrodzenia za pracę pracowników (aktualnie tekst jednolity rozporządzenia z dnia 22.12.2000 r.; Dz. U. Nr 121, poz. 1308).

[ 38 ] Z poglądem takim polemizował L. Gardocki: „Takie pozaustawowe znamiona liczebnikowe mają wszystkie zalety, jakie wiążemy ze ścisłością znamion, nie jest jednak jasne, dlaczego ścisłość ta nie miałaby być uzyskiwana w drodze ustawowej. Trudno przyjąć, że za obecną metodą przemawia konieczność elastyczności i łatwiejszego sposobu 'nowelizowania' przepisu bez potrzeby wydawania ustawy. W praktyce bowiem "nowelizacja" ta nie następuje częściej niż zmiana znamion liczebnikowych mających charakter ustawowy. Należy więc postulować przekształcenie ich w znamiona ustawowe, bowiem ich ścisłość nie zmienia faktu, że nie można się o nich dowiedzieć przy lekturze tekstu kodeksu karnego i że kwestia ich ustalenia albo zmiany nie jest dyskutowana w czasie jawnej debaty parlamentarnej" (Pozaustawowe znamiona przestępstwa, SI, t. XVI, 1988). Podobne poglądy wyraża Baniak: zob. op.cit., s. 34.